Eksport poza granicę UE – jak stosować stawkę 0%
Zgodnie z przyjętą konstrukcją VAT w Unii Europejskiej, podatek ten powinien obciążać konsumpcję, a więc powinien być zapłacony w miejscu, gdzie towary będą konsumowane – czyli w kraju docelowej dostawy towarów.
Dla transakcji eksportu, kiedy towary opuszczają terytorium UE, krajem konsumpcji, a więc również krajem opodatkowania VAT będzie kraj odbiorcy towarów. W związku z tym, zgodnie z powyższą zasadą, ustawa o VAT umożliwia stosowanie stawki 0% VAT dla transakcji eksportu. Jednakże, aby uniknąć nadużyć i wykorzystywania stawki 0% w sposób nieuzasadniony, w przepisach przewidziano szereg warunków do jej zastosowania. Eksport poza granicę UE i zastosowanie stawki 0%, wiąże się ze spełnieniem następujących przesłanek:
- dostawca jest zarejestrowany dla celów VAT,
- towary są transportowane lub wysyłane z Polski poza terytorium UE w wyniku dostawy,
- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.
Powyższe ograniczenia mają na celu uniemożliwienie korzystania ze stawki 0% VAT. Tyczy się to sytuacji, kiedy mimo zadeklarowania eksportu towary w rzeczywistości np. pozostały na terytorium kraju. Mogłoby to umożliwić zaniżenie należnego VAT, a potencjalnie nawet wyłudzenie jego zwrotu.
UWAGA: Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) -tj. eksport w obrębie krajów UE – podlega odrębnym przepisom, jeśli chodzi o możliwość zastosowania stawki 0% VAT. W niniejszym artykule przedstawione są jedynie aspekty dotyczące eksportu poza granice UE.
Udokumentowanie wywozu towaru poza terytorium UE
Z praktycznej perspektywy, największym wyzwaniem i zagadnieniem budzącym najwięcej wątpliwości jest zazwyczaj zgromadzenie dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza UE. Przedsiębiorca wysyłając dostawę towarów za granicę UE formalnie nie spełnia jeszcze wymogów do zastosowania do transakcji stawki 0% VAT . Spełni je dopiero wówczas, gdy otrzyma dokument potwierdzający, że towary opuściły UE. Jeżeli nie otrzyma dokumentów, do transakcji właściwa będzie stawka dla dostaw krajowych (zazwyczaj – 23% VAT). Wyegzekwowanie dodatkowego VAT należnego od nabywcy towarów w praktyce może okazać się bardzo problematyczne. Dlatego to właśnie na eksporterze spoczywa najczęściej ryzyko konieczności poniesienia kosztu dodatkowego VAT w niebagatelnej wysokości. Z tego powodu odpowiednie udokumentowanie transportu towarów jest tak istotne.
Ustawa o VAT wyjaśnia, co należy rozumieć przez wspomniany dokument potwierdzający. Zgodnie z przepisem z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów są w szczególności:
- Dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
- Dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
- Zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Ta kwestia w przepisach ma dość ogólny sposób uregulowania. Z tego powodu warto wyjaśnić, do jakich dokumentów w polskim systemie celnym w praktyce odwołuje się katalog z ustawy.
Polskie dokumenty celne pozwalające na zastosowanie stawki 0%
Dokumentami, które opisują poszczególne punkty powyższego przepisu są:
- elektroniczny komunikat IE 599; wygenerowany i przesłany z informatycznego systemu organów celnych ECS (Export Control System – System Kontroli Eksportu)
Warto pamiętać, że wiążącą formą komunikatu IE 599 jest co do zasady plik w formacie .xml. Ustawa przewiduje także możliwość wydrukowania tego komunikatu i jego potwierdzenia przez organy celne. W praktyce jest to rozwiązanie, które stosuje się w wyjątkowych okolicznościach.
- elektroniczny komunikat IE 599; wygenerowany z systemu ECS, lecz przesłany poza tym systemem, jeśli zapewniona jest jego autentyczność
Takim komunikatem będzie m.in. IE 599 w formacie .xml; przesłany zewnętrznie (np. mailowo) do eksportera przez agencję celną. Jest to opcja stosowana najczęściej.
- zgłoszenie wywozowe w formie papierowej, złożone poza systemem ECS lub jego kopia potwierdzona przez organy celne
W praktyce rozwiązanie to stosowane jest tylko w przypadku, kiedy system ECS ulega awarii i wygenerowanie komunikatu elektronicznego jest niemożliwe.
Komunikat IE 599 jest potwierdzeniem przez organ celny, że towary fizycznie opuściły terytorium UE. Oznacza to, że dokładnie spełnia wymagania przewidziane w przepisach ustawy o VAT. Co istotne, komunikat ten wydawany jest przez urząd celny wyprowadzenia. Jest to urząd, który znajduje na granicy terytorium UE i bezpośrednio nadzoruje odprawę graniczną towarów. Warto też dodać, że IE-599 można dostarczyć w późniejszym terminie. „W przypadku rozliczania VAT miesięcznie podatnik ma dodatkowe dwa miesiące na uzyskanie komunikatu IE-599 i może wykazać transakcję w pliku JPK_V7 składanym za następny miesiąc. Rozliczając VAT kwartalnie, podatnik na uzyskanie komunikatu IE-599 ma nawet aż 9 miesięcy. Brak tego potwierdzenia przed terminem złożenia pliku JPK_V7K z częścią deklaracyjną za kwartał, w którym miała miejsce sprzedaż, daje możliwość zastosowania stawki 0% w pliku JPK_V7K za kolejny kwartał.” – Małgorzata Lewandowska, Poradnik Przedsiębiorcy
Polskie dokumenty celne niewystarczające do zastosowania stawki 0%
Warto zaznaczyć, że system ECS generuje w toku odprawy celnej w Polsce wiele komunikatów. Przedsiębiorcy mogą otrzymać szereg innych dokumentów dotyczących eksportu. W tym kontekście, najczęściej występować będą:
- komunikat IE 528 – informacja o przyjęciu zgłoszenia celnego w urzędzie wywozu i nadaniu mu numeru ewidencyjnego MRN (Movement Reference Number)
System generuje ten komunikat wówczas, kiedy zgłoszenie celne przechodzi przez walidację systemową, weryfikację formalną i zostaje przyjęte przez organy celne. Numer MRN jest unikatowym numerem przyporządkowanym do danego zgłoszenia. Służy on identyfikacji konkretnej wysyłki w systemie ECS w całej UE. Komunikat ten wydawany jest przez urząd celny wywozu. Jest to ten w którym odprawa się rozpoczyna – zazwyczaj urząd położony w pobliżu siedziby przedsiębiorcy.
- komunikat IE 529 – informacja o zwolnieniu towarów do wywozu (po weryfikacji merytorycznej zgłoszenia)
Wydanie tego komunikatu oznacza, że towary są odprawione do wywozu i może rozpocząć się ich transport do granicy UE. Na tym etapie drukowany jest też AED (Accompanying Export Document – Wywozowy Dokument Towarzyszący). Powinien on towarzyszyć towarom w transporcie.
Należy podkreślić, że spośród wymienionych komunikatów ECS jedynie komunikat IE 599 uprawnia do zastosowania zerowej stawki VAT. Natomiast posiadanie innych komunikatów nie daje już takiej możliwości. Fakt, że przesyłce został nadany numer MRN oraz że została ona zwolniona do wywozu nie oznacza jeszcze, że towary faktycznie opuściły terytorium UE. Komunikaty IE 528 i IE 529 nie potwierdzają tego w żaden sposób. Posiadanie ich nie przekłada się na możliwość zastosowania do transakcji stawki 0% VAT.
Dokumenty w przypadku wywozu przez inny kraj UE
Powyżej opisane zostały komunikaty wystawiane z systemu ECS przez polskie organy celne. Jeżeli dokumenty wystawiane będą przez organy innego państwa członkowskiego UE, zamiast powyższych komunikatów wydane zostaną ich odpowiedniki z systemu danego państwa.
Zasadniczy kształt tych systemów i rodzaje wydawanych komunikatów są zbliżone w całej UE, nazwy. Jednak wzory i dokładne funkcje poszczególnych komunikatów nie są ujednolicone. Oznacza to, że komunikat wygenerowany przez urząd celny wyprowadzenia np. w Hamburgu, z niemieckiego systemu celnego ATLAS (Automated Tariff and Local Customs Processing System), będzie miał zupełnie inną nazwę niż polski IE-599.
Z tego powodu, wywożąc towary z UE przez inny kraj członkowski, eksporter musi każdorazowo ustalić, które komunikaty z lokalnego systemu celnego oznaczają potwierdzenie wyprowadzenia towarów poza UE. Z drugiej strony które komunikaty generowane są na wcześniejszych etapach odprawy. Dotyczy zarówno sytuacji, w której procedura wywozu została rozpoczęta przed polskim urzędem celnym, ale towary przekraczają granicę UE przez zagraniczny urząd wyprowadzenia. Dotyczy to też sytuacji, kiedy cała procedura przeprowadzana jest przed zagranicznym urzędem celnym.
Aby spełnić wymogi przewidziane w przepisach o VAT, eksporter musi zapoznać się z podstawami działania zagranicznego systemu celnego. Co więcej, musi zweryfikować, czy dokument który otrzymał jest wydawany w tym samym momencie, co polski IE 599 lub później. Na koniec czy organy potwierdzają w nim, że towary fizycznie opuściły terytorium UE. W związku z dużą różnorodnością dokumentów wydawanych w poszczególnych krajach UE, warto dla najważniejszych przepływów towarowych warto rozważyć skonsultowanie się z polskimi organami celnymi. Inną opcją jest potwierdzenie prawa do zastosowania stawki 0% na podstawie zagranicznego dokumentu w drodze interpretacji indywidualnej.
Eksport pośredni
Jest też inna sytuacja, w której odpowiednie udokumentowanie eksportu stanowi często wyzwanie dla eksportera. Jest to gdy transakcja ma charakter eksportu pośredniego. Z eksportem pośrednim mamy do czynienia wówczas, gdy towary są wywożone i odprawiane celnie przez ich nabywcę spoza UE. Różni się to od sytuacji, kiedy towary wywozi i odprawia dostawca z UE, czyli eksportu bezpośredniego.
Transakcja taka powinna być traktowana jako eksport z perspektywy VAT. Jednak zastosowanie do niej stawki 0% może w praktyce być znacznie bardziej problematyczne. To wciąż dostawca jest uprawniony do zastosowania do transakcji stawki 0%. Ponosi w związku z tym ryzyko związane z VAT. Aczkolwiek jednocześnie nie odpowiada za transport towarów i przeprowadzenie odprawy celnej, które leżą po stronie nabywcy. Dostawca ponosi więc odpowiedzialność na gruncie VAT za działania nabywcy z zakresu cła i logistyki. Aby zastosować stawkę 0% dostawca musi otrzymać dokument potwierdzający wyprowadzenie towarów poza UE. Jednakże to nabywca decyduje o samej wysyłce i to on otrzymuje od organów celnych dokumenty w tym zakresie. W dużej mierze działania kontrahenta uzależniają dostawcę.
Eksport pośredni w praktyce
Przepisy podatkowe i celne nie nakładają na nabywcę obowiązku przekazania dokumentów celnych na potrzeby rozliczenia VAT dostawcy. W praktyce istotne może być zawarcie w umowie z kontrahentem odpowiedniego postanowienia, zobowiązującego go do wydania dostawcy dokumentów z odprawy. Należy pamiętać, że to na dostawcę w pierwszej kolejności spadnie obowiązek rozliczenia transakcji z krajową stawką VAT, jeśli odpowiednie dokumenty nie zostaną zgromadzone. To dostawca odpowiada również w praktyce za ewentualną niespójność danych podanych przez nabywcę w zgłoszeniu celnym z danymi na fakturze. To może uniemożliwić zastosowanie stawki 0% VAT przez brak możliwości wykazania, że towary sprzedane są tożsame z towarami wywiezionymi.
W praktyce wygodnym rozwiązaniem dla części powyższych problemów związanych z eksportem pośrednim jest by nabywca dokonujący odprawy wskazał kod 4PL06 w polu 44. zgłoszenia celnego, wraz z NIP dostawcy oraz numerem faktury, która dokumentuje dostawę. Kod ten jest dedykowany dla eksportu pośredniego i oznacza zgodę dokonującego odprawę nabywcy na przekazanie przez organy celne danych dotyczących tego zgłoszenia bezpośrednio wskazanemu dostawcy. Dzięki temu, gdy nabywca miałby problem ze znalezieniem lub przekazaniem dokumentów, dostawca będzie mógł uzyskać je bezpośrednio od organów celnych.
Dokumenty spoza katalogu
Niezależnie od powyższego, należy zaznaczyć, że katalog dokumentów potwierdzających eksport, wskazany w ustawie o VAT, ma charakter otwarty. Oznacza to, że ustawa wymienia, jakie dokumenty uprawniają do zastosowania stawki VAT w każdych okolicznościach. Zasadniczo nie ma przeszkód, aby wywóz towarów poza UE potwierdzić za pomocą innych dokumentów. Potwierdzenie eksportu może być dokonane w każdy sposób, jeśli wiarygodnie i jednoznacznie potwierdza ono faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii. Tak długo, jak dokumenty udowadniają tę okoliczność, eksporter jest uprawniony do zastosowania stawki 0%. W linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz w orzecznictwo sądów ukształtowały się pewne wytyczne. Wskazują one na co zwrócić uwagę przy kompletowaniu dowodów na potrzeby stawki 0% VAT spoza ustawowego katalogu.
Obowiązek wykazania tożsamości towarów
Z dowodu przedstawionego przez eksportera musi wynikać, że towary dla których zastosował stawkę 0% w sprzedaży, były dokładnie tymi samymi towarami, które zostały wywiezione. Im bardziej szczegółowe informacje o towarach znajdą się na dokumentach, tym łatwiej spełnić tę przesłankę. Zasadniczo przyjmuje się, że dokumenty łącznie powinny zawierać te same dane, co IE 599.
Potwierdzenie przez organy celne
Aby zapewnić rzetelność i wiarygodność przedstawianych dowodów, najczęściej podnosi się, że przynajmniej część spośród przedstawionych dokumentów powinna zostać potwierdzona przez publiczne organy celne.
Każdy przypadek niestandardowych dowodów wyprowadzenia powinien posiadać osobną analizę. Dysponując szerokim katalogiem dokumentów eksporterzy są często w stanie zebrać przekonujący materiał dowodowy. Są to na przykład dokumenty logistyczne, listy przewozowe czy dokumenty importowe z kraju docelowego. Przykładowo, jak wspomniano powyżej, choć IE 529 sam w sobie nie stanowi potwierdzenia wywozu, w połączeniu z potwierdzonymi przez lokalne organy celne dokumentami z odprawy importowej w kraju, do którego wywieziono towaru, z których jasno wynika, że to dokładnie te same towary, przyjmuje się, że łącznie stanowią niebudzące wątpliwości potwierdzenie wywozu i uzasadniają stawkę 0%1.
1 Wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 993/16 z 2 lutego 2017 r.
Skoro już wiesz jak stosować stawkę 0% dowiedz się jakie masz opcje finansowania.