VAT w eksporcie towarów – udokumentowanie wywozu poza granice UE

Zastosowanie preferencji w opodatkowaniu VAT w eksporcie towarów warunkowane jest posiadaniem przez eksportera dokumentacji potwierdzającej wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Charakter i zakres takiej dokumentacji uregulowany został przez prawodawcę w treści ustawy VAT przez sformułowanie otwartego katalogu dokumentów, nawiązującego zasadniczo do teleinformatycznego systemu obsługi zgłoszeń wywozowych.

Czy zatem wykorzystywane w praktyce przez organy administracji skarbowej urzędowe dokumenty są jedyną podstawą zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, czy też istnieją alternatywne sposoby dowodzenia takiej preferencji?

Regulacja ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy VAT)

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 6 ustawy VAT stawkę w wysokości 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany bądź następny okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca, precyzując katalog takich dokumentów, wskazał, że są nimi w szczególności: dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu, dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu, jednakże otrzymany poza tym systemem (jeżeli zapewniona jest jego autentyczność), względnie zgłoszenie wywozowe w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Ustawodawca nadto nadmienił, że brak odpowiedniego dokumentu spowoduje, że podatnik będzie zobowiązany do zastosowania wobec dokonanej dostawy stawki VAT właściwej na terytorium kraju.

Unijne i krajowe orzecznictwo sądowe

28 marca 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie w sprawie C-275/18, w którym rozstrzygnięta została kwestia uzależnienia zwolnienia z opodatkowania VAT eksportu towarów od obranych w prawie krajowym procedur formalnych dotyczących wywozu towaru poza granice UE (Polski ustawodawca w miejsce zwolnienia z VAT eksportu zastosował jego opodatkowanie wg stawki preferencyjnej 0% VAT).

Trybunał wskazał, że przepisy Dyrektywy VAT (art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) stoją na przeszkodzie takiej regulacji prawa krajowego, która uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte określoną procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że towary te faktycznie wyprowadzone zostały z terytorium UE. Trybunał, argumentując wydane rozstrzygnięcie, zauważył, że państwa członkowskie systemowo powinny zapewnić wyłączenie z VAT opodatkowania dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, gwarantując tym samym opodatkowanie dostawy towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów.

Jednocześnie Trybunał dodał, że eksport towarów wyłączony z opodatkowania VAT następuje, gdy towar będący przedmiotem takiej dostawy (utożsamianej z przeniesieniem prawa do rozporządzania nim jak właściciel) został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tych działań opuścił fizycznie terytorium Unii. Prawodawca unijny nie przewidział przy tym przesłanki zwolnienia eksportu z opodatkowania VAT, takiej, jak zastosowanie określonej procedury formalnej (celnej) jego wywozu.

W konsekwencji zakwalifikowanie transakcji jako dostawy eksportowej, zwolnionej z opodatkowania VAT, nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie może pozbawiać podatnika prawa do preferencji w eksporcie, jeżeli równolegle bezsporny jest wywóz towarów poza granice UE. Tym samym uwarunkowania formalne stosowania wyłączenia z opodatkowania VAT eksportu towarów – możliwe do wprowadzenia przez państwa członkowskie w ramach ich kompetencji krajowych (przewidzianych treścią art. 131 Dyrektywy VAT) – nie mogą naruszać zasady proporcjonalności prawa UE. Oznacza to, że działania państwa członkowskiego nie mogą być nadmierne i nie mogą pomijać charakterystyki i cech obiektywnych transakcji eksportowej, koncentrującej się przede wszystkim na faktycznym wywozie towarów poza granice Unii. 

Sama bowiem okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Trybunał zauważył dodatkowo, że istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych mogłoby doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT, a mianowicie: świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym oraz brak innej realnej i przekonującej możliwości dowodzenia spełnienia wymogu wywozu poza granice Unii Europejskiej.

Uwzględniając powyższe orzeczenie Trybunału, także polskie sądy administracyjne, orzekając o zastosowaniu stawki 0% VAT w eksporcie towarów, podnosiły argumentację dotyczącą możliwości wykazania wywozu towarowego alternatywnymi dokumentami i źródłami dowodowymi (innymi niż określone treścią art. 41 ust. 6a ustawy VAT).

Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 2005/17) – rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, w której skarżący dokonywał bezspornej odpłatnej dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej – potwierdził, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji NSA wyjaśnił, że nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił (która to okoliczność w sprawie nie była przez organy kwestionowana, nadto z akt sprawy nie wynikało również, aby odmowa zastosowania przedmiotowej stawki 0% była oparta na istnieniu jakiegokolwiek oszustwa, czy nadużycia podatkowego).

Stanowisko tożsame, co do istotności materialnych, a nie formalnych przesłanek, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów wyraził NSA w wyroku z 11 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 1187/21). Sąd wskazał w tym przypadku, że ustawę VAT (w art. 2 pkt 8) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby uzależniać uznanie danej transakcji za eksport towarów wyłącznie od tego, czy w zgłoszeniu celnym wywozu towarów jako eksporter wskazany został ich faktyczny dostawca, o ile bezspornym jest, że zostały spełnione materialno-prawne przesłanki eksportu, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wysłania lub transportu danych towarów z terytorium Unii przez dostawcę lub na jego rzecz. NSA w uzasadnieniu orzeczenia zauważył, że z terminów „wysyłane” lub „transportowane”, użytych w Dyrektywie VAT (w art. 146 ust. 1 lit. a) wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem z właściciela zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii Europejskiej. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport nie zależy w ogóle od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. NSA skonstatował, że sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu czy też to, że nie dostawca jako eksporter dokonał zgłoszenia celnego, nie oznacza, że wywóz towarów faktycznie nie nastąpił w ramach transakcji eksportowej (badać bowiem w takiej sytuacji należy przede wszystkim czy ustanowione przez prawo UE przesłanki materialno-prawne eksportu zostały rzeczywiście spełnione).

Praktyka organów administracji skarbowej

W ujęciu przeglądowym i historycznym organy administracji skarbowej, interpretując regułę dokumentacyjną eksportu towarów, zasadniczo wskazywały, że co prawda katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy VAT jest otwarty, nie można jednak – zdaniem tych organów – stosować stawki 0% VAT względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Organy wyjaśniały jednocześnie, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu AES (Automatyczny System Eksportu), w konsekwencji, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE winien być odpowiednio:

• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk tego komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Co istotne, pomimo równolegle prezentowanego orzecznictwa sądowego, w tym zwłaszcza wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w sprawie C-275/18, organy w części kontynuują także obecnie negatywną dla eksporterów linię orzeczniczą, powielając tezy o zasadniczym – dla oceny zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów – znaczeniu dokumentów urzędowych i przesłanki formalnej w tym zakresie.

Dla przykładu jedynie można wskazać wydane w stosunkowo niedawnym czasie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 29 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.38.2023.2.KW, z 18 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.322.2023.1.KK, z 6 września 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.509.2023.1.JSZ oraz z 25 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.450.2023.1.PJ, w których wagę dokumentu komunikatu urzędowego IE-599 podkreśla się nadmiernie i w sposób nieuzasadniony. Na marginesie jedynie wskazać należy, że w zakresie pierwszej ze wskazanych powyżej interpretacji indywidualnych, tj. z dnia 29 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.38.2023.2.KW,  stanowisko zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w nieprawomocnym wyroku z dnia 5 grudnia 2023 r. wydanym w sprawie: I SA/Rz 401/23 orzekł, że brak jest w obowiązujących przepisach uzasadnienia dla tezy wywodzącej z art. 41 ust. 6a ustawy VAT bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego w postaci komunikatu IE-599. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Jednocześnie jednak rośnie liczba interpretacji indywidualnych, w których prezentowane jest stanowisko odmienne (liberalne i korzystne dla eksporterów), zgodnie z którym dokumenty inne niż celne mogą uprawniać do zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych. W tym zakresie warto przytoczyć również wybrane przykłady interpretacji indywidualnych: np. z 21 marca 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.11.2023.2.AKS, z 16 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.545.2022.2.AKS, z 15 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.862.2022.1.PRP oraz nr 0113-KDIPT1-2.4012.875.2022.1.SM, z 27 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.530.2022.1.JK,  z 26 stycznia 2023 nr 0111-KDIB3-3.4012.618.2022.2.MPU oraz z 5 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.500.2022.1.MR.

Powyższe rozstrzygnięcia potwierdzają, że katalog zawarty w art. 41 ust. 6a ustawy VAT ma charakter przykładowy oraz, że warunkiem skorzystania ze stawki 0% VAT w transakcjach eksportowych jest posiadanie dokumentu, który w sposób jednoznaczny udowadnia, że wysyłane towary opuściły terytorium UE. Wskazują one również, że taki dokument nie musi być wydany bezpośrednio przez organ celny, może to być bowiem między innymi:

• otrzymany od operatora pocztowego raport pocztowy wskazujący, że towar został wywieziony poza terytorium UE,
• dokument z aplikacji firmy kurierskiej, opatrzony komunikatami „przesyłka doręczona do odbiorcy” oraz „przesyłka odebrana przez…”,
• korespondencja elektroniczna (mailowa) z kontrahentem, zawierająca oświadczenie o odbiorze przez niego towarów będących przedmiotem dostaw eksportowych, np. zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw.

Zagadnienia dokumentacyjne – podsumowanie

Z regulacji ustawy VAT (por. art. 41 ust. 6 i 6a) wynika, że dokumenty urzędowe pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz towarów poza granice UE, zostały wskazane jedynie przykładowo, a ich katalog – co do charakteru – jest katalogiem otwartym. W sytuacji zatem, gdy okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi prawnie dopuszczalnymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącej się kontroli lub postępowania podatkowego, organy podatkowe nie powinny tego faktu pomijać. Nieuprawnione byłoby bowiem zastosowanie do takiego wywozu stawki VAT przeznaczonej dla obrotu krajowego, jako nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Działanie takie przybierałoby formę swoistej sankcji podatkowej i nie stanowiłoby opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

W świetle prezentowanego w przykładach orzecznictwa sądowego, za nieuprawnioną należałoby uznać także odmowę podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu urzędowego potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Z perspektywy eksportera należy zatem pamiętać, by posiadane alternatywne źródła dowodowe bezspornie fakt wywozu i tożsamości przesyłki potwierdzały.

Oznacza to, że wykorzystywane w praktyce przez organy administracji skarbowej urzędowe dokumenty (w tym komunikat IE-599) winny przybrać formułę preferowaną, lecz nie jedyną w kontekście prawnych możliwości, alternatywnego dowodzenia wywozu towaru poza granicę Unii Europejskiej. Zachowanie w przedsiębiorstwie dobrych praktyk w zakresie należytej staranności dokumentacyjnej z pewnością stanowić będzie rozwiązanie rekomendowane w kontekście zabezpieczenia stosowania stawki VAT 0% po stronie dostawcy (eksportera).

Autor: Paweł Kaźmierczak – radca prawny, doradca podatkowy, partner w kancelarii ArenaLegal Isański Kaźmierczak Koźmiński Adwokaci i Radcowie Prawni Spółka Partnerska

Źródło: Wielkopolski Fundusz Rozwoju